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Stichtag für das Gesetz über die übermäßige Kreditaufnahme bei eigenen Unternehmen ist der letzte Tag eines jeden Kalenderjahres. Dies bedeutet, dass bis zu und einschließlich 31. Dezember 2024 kann mit einer möglichen Besteuerung im Jahr 2024 rechnen.
Kern
Das Wesen der Regelung besteht darin, dass, wenn der Gesamtnennwert der am Stichtag ausstehenden Verbindlichkeiten des Geschäftsführers und Hauptaktionärs oder seines Partners gegenüber seiner eigenen Gesellschaft mit beschränkter Haftung den Schwellenwert übersteigt, der Überschuss als Einkommen aus erheblichen Zinsen (Feld 2) besteuert wird. Es handelt sich dann um eine fiktive regelmäßige Leistung.
Die Steuer wird zu einem Satz von 33%[1] (Unter der Voraussetzung, dass pro Steuerpartner - die Einkünfte in Box 2 können frei zwischen den Steuerpartnern aufgeteilt werden - die ersten 67.000 € der Einkünfte in Box 2 mit 24,5%).
Die fiktive regelmäßige Leistung wird nicht mit der Dividendensteuer belastet.
Die Regelung gilt für Schulden gegenüber allen Arten von Unternehmen, an denen eine wesentliche Beteiligung gehalten wird.
Schulden
Als Schulden gelten alle zivilrechtlichen Kredite, aber auch Kontokorrentverhältnisse (soweit per Saldo eine Schuld der DGA besteht) und sonstige Verbindlichkeiten.
Außer im Zusammenhang mit einem Überziehungskredit werden die Schulden für die Zwecke der Maßnahme NICHT mit den Forderungen gegenüber der BV verrechnet.
Für die Maßnahme ist es unerheblich, in welcher Box die Schuld auf Seiten des Anteilseigners mit der Einkommensteuer besteuert wird.
Auch Unternehmenskredite
Für die Anwendung der Regelung ist es unerheblich, ob die Schulden für steuerliche Zwecke als betrieblich oder nicht betrieblich einzustufen sind. Mit anderen Worten: Vollständig betriebliche Schulden werden auch im Rahmen der Regelung für die übermäßige Kreditaufnahme beim eigenen Unternehmen besteuert.
Schulden, für die zuvor eine Gewinnausschüttung berücksichtigt wurde (Scheindarlehen), die aber zivilrechtlich noch ein Gelddarlehen sind, werden bei der Ermittlung der fiktiven Regelleistung nicht berücksichtigt.
Schwellenwert
Der Schwellenwert beträgt € 500.000 (2023: € 700.000). Für Steuerpartner nicht den doppelten Betrag als Schwellenwert.
Für nahestehende Personen - mit Ausnahme des Steuerpartners - gilt ein gesonderter Schwellenwert von 500.000 €. Auch hier gilt für Steuerpartner nicht der doppelte Betrag als Schwellenwert.
Der Schwellenwert erhöht sich um die realisierte fiktive Regelleistung und verringert sich um die negative fiktive Regelleistung (siehe unten), beträgt aber immer mindestens 500.000 €.
Wohnschulden
Bei der Ermittlung der Gesamtverschuldung werden die Schulden für selbst genutztes Wohneigentum für steuerliche Zwecke nicht berücksichtigt. Hierfür gibt es keine Obergrenze.
Auf die Kriterien, nach denen eine steuerpflichtige Eigenheimschuld vorliegt, wird in diesem Vermerk nicht eingegangen.
Für Eigenheimschulden, die nach dem 31. Dezember 2022 entstanden sind, gilt die zusätzliche Bedingung des Gesetzes über die Überschuldung des Eigentums, dass ein dingliches Recht zur Beleihung des Eigenheims zu Gunsten der BV in Bezug auf die Eigenheimschuld begründet worden sein muss.
Fiktive regelmäßige Leistung
Beispiel 1
Ein dga, der am 31.12.2024 von der BV ausgeliehen wurde:
- 250.000 € für das steuerpflichtige Eigenheim (mit Hypothek gesichert);
- 550.000 € für ein Ferienhaus;
- 300.000 € für die Immobilie, die er an die BV vermietet.
Und seine Ehefrau lieh sich 100.000 € von der Gesellschaft mit beschränkter Haftung, um ihr Unternehmen zu gründen.
Ausarbeitung 1
Die Gesamtschulden gegenüber der BV betragen: 250.000 € + 550.000 € + 300.000 € + 100.000 € = 1.200.000 €. Davon bleiben 250.000 € auf dem Konto stehen.
Der Schwellenwert liegt bei 500.000 €. Im Jahr 2024 wird eine fiktive regelmäßige Leistung von 950.000 € - 500.000 € = 450.000 € in Box 2 besteuert.
Ehegatten können diese Leistung in ihrer Einkommensteuererklärung frei aufteilen. Der Schwellenwert wird angehoben auf: 500.000 € + 450.000 € = 950.000 €.
Beispiel 2
Dga A schuldet seiner BV 500.000 €. Dga B schuldet ihrer BV 400.000 €. Im Jahr 2024 heiraten A und B einander.
Ausarbeitung 2
Im Jahr 2023 bleiben die Schulden von A und B unter dem Schwellenwert von 700.000 €, und es steht keine fiktive regelmäßige Leistung zur Debatte.
Im Jahr 2024 müssen die gemeinsamen Schulden (900.000 €) infolge der Heirat verrechnet werden, d. h. es wird sofort die Schwelle von 500.000 € erreicht.
Dies hat zur Folge, dass im Jahr 2024 eine fiktive regelmäßige Leistung von 400.000 € besteuert wird.
Alles andere bleibt unverändert
Die steuerliche Berücksichtigung der fiktiven Regelleistung bedeutet nicht, dass die Schulden bis zu diesem Betrag verschwinden. Im Zivilrecht ist dies natürlich nicht der Fall, aber für steuerliche Zwecke bleiben die Darlehen ebenfalls in vollem Umfang bestehen. Das bedeutet, dass weiterhin Zinsen fällig werden, die genauso besteuert werden und absetzbar sind wie vor der Berücksichtigung der fiktiven Regelleistung.
Kein sicherer Hafen
Der Schwellenwert von 500.000 € ist kein “sicherer Hafen”. Das Gleiche gilt für die von der Maßnahme ausgenommenen Steuerschulden für Wohneigentum.
Die Steuerbehörden können den Fremdvergleichscharakter aller Gelddarlehen weiterhin ungeschmälert in Frage stellen. Die ständige Rechtsprechung zu Gewinnausschüttungen und (un)unternehmerischen Darlehen bleibt in vollem Umfang in Kraft.
Negative fiktive Regelleistung
Eine negative fiktive Regelleistung entsteht, wenn die Gesamtverschuldung unter dem Schwellenwert liegt (z. B. aufgrund der Rückzahlung von Schulden). Vorbehaltlich eines Mindestbetrags von 500.000 €.
Beispiel 3
Die Partnerin der dga aus Beispiel 1 zahlt ihr Darlehen im Jahr 2025 vollständig zurück.
Ausarbeitung 3
Die Gesamtschulden zum 31.12.2025 belaufen sich dann auf: 250.000 € + 550.000 € + 300.000 € = 1.100.000 €, wovon 250.000 € nicht berücksichtigt werden. Der (erhöhte) Schwellenwert (siehe oben) beträgt: 950.000 €.
Die fiktive Regelleistung im Jahr 2025 beträgt dann: 850.000 € -/- 950.000 € = -/- 100.000 €.
Die Ehegatten können diese negative Leistung auch frei unter sich aufteilen.
Der Schwellenwert wird reduziert auf: 950.000 € -/- 100.000 € = 850.000 €.
Ende des wesentlichen Interesses
Eine Person, die am Ende des Jahres keine wesentliche Beteiligung mehr hat, außer durch Auswanderung, gilt als zu diesem Zeitpunkt:
- ein wesentliches Interesse haben, aber;
- keine Schulden mehr.
Diese beiden Annahmen führen zu einer negativen fiktiven regelmäßigen Leistung (siehe Beispiel 4), die die zuvor versteuerte fiktive regelmäßige Leistung umkehrt.
Das Erlöschen des wesentlichen Interesses durch Auswanderung und die Entstehung eines wesentlichen Interesses durch Einwanderung werden in dieser Anmerkung nicht beschrieben.
Beispiel 4
Angenommen, der dga verkauft am 1.7.2025 alle Anteile an der BV an einen Sohn.
Ausarbeitung 4
Es wird davon ausgegangen, dass die dga am Stichtag 31.12.2025 keine Schulden mehr bei der BV hat.
Der Schwellenwert liegt weiterhin bei 850.000 €.
Nach dieser Fiktion würde im Jahr 2025 eine fiktive Regelleistung in Höhe von entstehen:
€ 0 -/- € 850.000 = -/- € 850.000.
Der Mindestbetrag liegt jedoch bei 500.000 €, so dass die fiktive Regelleistung bei -/- 350.000 € liegt.
Verbundene Person
Für die Zwecke des Gesetzes über die übermäßige Kreditaufnahme beim eigenen Unternehmen gelten sie als verbundene Personen:
- ein blutsverwandter oder angeheirateter Verwandter in direkter Linie;
- der dga oder ihres Partners.
Soweit die Schulden einer verbundenen Person gegenüber der BV den Schwellenwert von 500.000 € überschreiten, werden diese Schulden als Schulden der DGA betrachtet.
Beispiel 5
Der ehemalige Geschäftsführer hat noch die 1.100.000 € Schulden bei der BV, die der Sohn am 31.12.2025 erworben hat, wovon 250.000 € nicht berücksichtigt werden.
Ausarbeitung 5
Der Vater ist ein direkter Blutsverwandter des dga (seines Sohnes).
Die Schulden des Vaters überschreiten den Schwellenwert (850.000 € - 500.000 € = 350.000 €).
Infolgedessen werden 350.000 € der Schulden des Vaters im Jahr 2025 als Schulden des Sohnes und dann beim Sohn als Einkommen aus erheblichen Zinsen eingestuft (Kasten 2).
Wenn der Sohn keine Schulden bei der BV hat, beträgt die Steuer: (350.000 € - 500.000 € = 0 €).
Beispiel 6
Der ehemalige Geschäftsführer hat die Schulden bei der BV vor dem Verkauf der Anteile vollständig zurückgezahlt. Die Anteile werden für 850.000 € an den Sohn verkauft, der dem Vater den Kaufpreis schuldet.
Ausarbeitung 6
Dann besteht eine private Schuld des Vaters und die vorgeschlagene Regelung hat keine Wirkung.
Wenn der Sohn jedoch die Holdinggesellschaft des Vaters kaufen würde, hätte der Sohn Schulden bei der Holdinggesellschaft des Vaters. In diesem Fall müsste der Vater eine beträchtliche Zinssteuer auf 850.000 € zahlen - im Zusammenhang mit Schulden, die eine verbundene Person bei seiner BV hat. € 500.000 = € 350.000.
Verlustausgleich
Der negative fiktive regelmäßige Nutzen wird natürlich mit positiven (regelmäßigen und/oder Veräußerungs-) Nutzen aus erheblichen Zinsen im betreffenden Jahr verrechnet.
Wenn und soweit in einem Jahr ein erheblicher Zinsverlust verbleibt, wird dieser mit den erheblichen Zinserträgen des Vorjahres und dann mit den erheblichen Zinserträgen der folgenden 6 Kalenderjahre verrechnet[2].
Steuernachlass
Wenn ein erheblicher Zinsverlust nicht verrechnet wurde und sowohl der Geschäftsführer als auch der Steuerpartner im Kalenderjahr und im vorangegangenen Kalenderjahr kein erhebliches Interesse haben, kann der ausstehende erhebliche Zinsverlust in eine Steuergutschrift umgewandelt werden[3] in Höhe von 24,5% des ausstehenden Verlustes.
Diese Steuergutschrift wird mit der Steuer auf Einkünfte aus Arbeit und Wohnung (Feld 1) der folgenden sieben Jahre (spätestens jedoch im neunten Jahr nach dem Jahr, in dem der Verlust entstanden ist) verrechnet.
Die Steuergutschrift wird auf Antrag des Steuerpflichtigen von der Steuerverwaltung per Verfügung festgelegt.
Der Abschlag wird auf den Namen des Steuerpartners festgelegt, dem der Verlust aus der wesentlichen Beteiligung zugerechnet wird[4]. Nur im Todesfall kann das Steuerguthaben auf den Partner übertragen werden.
Zeitmessung
Die Regeln für den Verlustausgleich und die Steuergutschriften erfordern ein genaues Timing, um zu vermeiden, dass negative Leistungen nicht ausgeglichen werden können.
Antizipieren
Ein Aktionär, der am 31. Dezember 2024 die Voraussetzungen für die Abgabe erfüllt, muss den fiktiven regelmäßigen erheblichen Zinsvorteil in der Einkommensteuererklärung 2024 angeben.
Bis zum 31. Dezember 2024 können Maßnahmen ergriffen werden, um der Regelung zuvorzukommen. Die meisten Maßnahmen haben jedoch steuerliche (und möglicherweise andere) Auswirkungen. Es ist wichtig, diese im Voraus gut zu planen.
Natürlich ergeben sich daraus auch Konsequenzen für die Steuer- und Finanzplanung sowohl der BV als auch der dga. Die VWG wird Ihnen diese Konsequenzen gerne aufzeigen.
Der Zweck dieses Vermerks besteht darin, ein Schema zu skizzieren. Aus Gründen der Lesbarkeit wurde daher eine Vereinfachung vorgenommen. Die VWG haftet daher nicht für die Folgen von Maßnahmen, die aufgrund dieses Vermerks ergriffen oder nicht ergriffen werden.
[1] Ab 2025 wird dieser Satz höchstwahrscheinlich auf 31% gesenkt werden.
[2] Abschnitt 4.49 IB Act 2001.
[3] Abschnitt 4.53 IB Act 2001.
[4] Ausschlaggebend ist die Zurechnung von Erträgen (Verlusten) aus wesentlichen Beteiligungen in dem Jahr, in dem dieser Verlust erfasst wird. Diese Zuordnung kann in späteren Jahren im Allgemeinen nicht geändert werden.